去年我写了合并财务报表的一个小白教程，很多朋友评论或私信我，说要我再写写所得税的教程，嘻嘻，那我就写写吧。（注：本文专门针对CPA《会计》科目所得税章节的考试）

所谓的所得税嘛，就是针对个人或企业的所得征的税。这是一句正确的废话，但是又很有用。这句话里面有一个关键词——“所得”，ok，什么是所得？你真的掌握好了吗？未必吧。如果你真的能准确判断哪些是所得，你就不需要来看这篇文章了。所以，你发现没，在计算所得税的过程中，最最关键的一步就是确认“应纳税所得额”。只要把这个确定好了，其余的就非常简单了。（注意了，大家审题的时候要看清楚了，“应纳税所得额”和“应纳税额”是两个不同的概念哦，应纳税额=应纳税所得额*所得税税率）

在CPA《会计》考试中，凡涉及所得税这一章内容的，总是喜欢考以下知识点：计税基础、可抵扣暂时性差异（or应纳税暂时性差异）、所得税费用、递延所得税、XX年度应纳税额、XX年度净利润。看到了吧，你所做的题目基本上就是围绕这几个关键词在转。但这里面有一个“讨厌鬼”，那就是藏的非常深的“其他综合收益”。什么意思？ok，举个栗子，有时候题目中问你“所得税费用”，你天真地就想到了“所得税费用=应交税费+递延所得税负债-递延所得税资产”，如果题目中没有出现“可供出售金融资产”，那么恭喜你，你很幸运。如果出现了“可供金融资产”，你就惨了。Why？因为“可供出售金融资产”就是这道题的一个题眼，可供金融资产的公允价值变动会产生“其他综合收益”，相应地，在确认递延所得税的时候，我们要借或贷“其他综合收益”，而不是“所得税费用”。所以啊，上面那个公式就把你给麻痹了….所以要擦亮眼睛，认真审题。（注意哦，这一点经常考）

【计税基础】

好了，我们先来说说第一个关键词——计税基础，它主要包括资产的计税基础和负债的计税基础。先来说说资产的计税基础。我们CPA《会计》教材对它的定义是：

咳，我们的教材总是非常的“高逼格”，不喜欢说“人话”，所以总让初学者抓耳挠腮，不知云云。我来翻译一下，通俗说来，资产的计税基础就是“税法上的账面价值”（也就是税法上认为某项资产值多少钱）。就是这么一句非常简单的话，惊不惊喜？意不意外？你别急，听我给你解释。先回忆一下，“会计上的账面价值”是怎么算的？在会计上，资产的计量主要有两种方法，成本法和公允价值法（如果是持有至到期投资，则按摊余成本法）。用“成本法”计量资产的账面价值无非就是用“资产的实际成本-折旧（或摊销）-资产减值准备”呗，用公允价值计量的就不用说了吧，资产的账面价值随着公允价值的变动而变动。Ok，那“税法上的账面价值”又是个什么鬼呢？很简单，就是在确认资产账面价值时，会计上的有些做法我们税法不认同，税法制定了自己的计量标准，于是就会得出一个“税法上的账面价值”，也就是计税基础。比如，你会计上按照“加速折旧法”提折旧，我们税法上说不行，得按照“年限平均法”来提折旧，哼~也就是说，在这个例子里面，计税基础就是按照“年限平均法”计提折旧计算出来的账面价值。又比如，你在会计上对某项应收账款计提了坏账准备，导致了利润总额的减少，但我们税法上说“你不能因为计提了坏账准备而冲减利润，进而少交税，这不科学，所以你得继续努力去收这个钱，到时候要是实在收不回来了，再冲减利润少交税吧。”你看，这项“应收账款”在会计上计提了坏账准备，在税法上就不让计提坏账准备。

【可抵扣暂时性差异（or应纳税暂时性差异）】

Ok，紧接着第二个关键词就来了——“可抵扣暂时性差异（or应纳税暂时性差异）”，这个点非常关键！先解释“暂时性差异”这个字段，它指的是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。Ok,那“可抵扣暂时性差异”是什么意思呢？它指的是在计算税前利润的时候，因为税法不允许你在当期的税前扣除某些项目，或者你在某个项目上扣得太多了，税法让你少扣点，这就导致税前利润被迫“调增”了，进而导致当期应交税费也被迫增加。好冤啊，怎么办？没事，税法说了，以后期间计算税前利润的时候允许你多扣点。没错，税法允许你在以后期间计算税前利润时多扣除的那部分就叫“可抵扣暂时性差异”。我举个例子吧，假设一项固定资产的原值是10000元，会计上今年计提的折旧是2000元，税法上允许计提的折旧是1000元，那么今年年底这项固定资产的账面价值就是10000-2000=8000，计税基础（“税法上的上面价值”）=10000-1000=9000元。Ok，在这个例子中，税法上允许你在税前扣除的是不是比会计上允许你在税前扣除的要少1000元，这会导致你在本期多交税的。很冤啊，那只有以后期间计算税前利润的时候，允许你多抵扣1000咯，不然真的要六月飞雪了呢！哼~这个1000就是可抵扣暂时性差异。所以各位发现没，若是税法上暂时允许你在税前扣除的金额没有会计上暂时允许扣除的金额多，就会导致现在要多交税，以后少交税，也就是说会产生“可抵扣暂时性差异”。

应纳税暂时性差异正好与它相反。应纳税暂时性差异是说现在在计算税前利润的时候，税法允许你多扣点（导致现在少交了税），以后期间计算税前利润的时候要你多计点（导致以后要多交税）。

所以，所谓的“可抵扣”和“应纳税”都是针对未来而言的，如果未来“可抵扣”，那现在就要多交点；如果未来“应纳税”，那现在就可以少交点。记住一句话，可抵扣暂时性差异是未来可抵扣，现在不能扣，要把它加回来。应纳税暂时性差异是未来多纳税，现在可以扣，因此要把它扣除掉。（这句话很重要很重要）

Ok，就资产而言，我们如何判断它是产生了“可抵扣暂时性差异”还是产生了“应纳税暂时性差异”呢？通常的做法是比较该项资产的账面价值与计税基础的大小。如果资产的账面价值>计税基础，则产生了“应纳税暂时性差异”；反之，则产生了“可抵扣暂时性差异”。Why?我来解释一下。在这里，我提供以下几种思考方法，任您挑选（您觉得哪个最助于您理解，您就选哪个~）

#先说一点基础知识#

资产的账面价值=资产的原价-折旧（或摊销）-资产减值损失；

计税基础（税法上的账面）=资产的原价-税法上的折旧（或摊销）；

#提供两个理解思路#

思路一）如果资产的账面价值>计税基础（税法上的账面），你可以看作是目前税法上已于税前扣除的金额大于会计上已于税前扣除的金额，那怎么办呢？以后税法上就要少扣点咯，要多交点税咯，于是就要确认“应纳税暂时性差异”呗，这个应纳税暂时性差异=资产的账面-计税基础。反之，确认“可抵扣暂时性差异”。

好了，可能某些朋友还是不能理解，为什么“应纳税暂时性差异=资产的账面价值-计税基础“呢？很简单啊，我给您画个图吧。

各位发现没，其实“应纳税暂时性差异”还有一个算法，它等于“税法上计提的折旧-（会计上计提的折旧+资产减值损失）”。（这就是看图说话啊，简单吧）

思路二）记住一条——最后的最后，资产的账面总会等于其计税基础，也就是说它们总有一天会统一的。你这样想好了，资产最后只有三种结局——第一，孤独终老，就让它慢慢消耗，最后只剩下残值；第二，被卖了，主人拿走了差价；第三，完全被用来生产另一种产品（比如原材料被投入生产产品）。你看，无论是哪一种结局，到了终止确认那项资产的时候，一切都真相大白了，比如：总共产生了多少折旧（或摊销），产生了多少资产减值损失，产生了多少利得或者损失……等到终止确认的那一刻，一切都是板上钉钉的了，税法在这时候可不会和你说这期多交点税或者少交点税，以后再弥补了。为什么？因为你已经终止确认一项资产了，以后没机会弥补了，哼！Ok，我解释清楚了吧。既然总有一天资产的账面会等于其计税基础，那么在当下，如果资产的账面价值>计税基础，说明什么？你想个最极端的情况，假设这项资产要孤独终老，且最后该项资产的残值为0。那也就是说，无论怎样，最后资产的账面和计税基础（税法的账面）都会归零的。但又因为现在资产的账面>计税基础，这就会导致以后期间税法上计提的折旧总额会小于会计上计提的折旧总额，也就是说以后期间要多交点税了！ok，这就是“应纳税暂时性差异”啊。

虽然在思路二中，我说了一大堆，那是因为我想让你更清晰地理解啊。其实逻辑超简单的，我来给你理一下。

1、最后的最后，资产的账面总会等于其计税基础，也就是说它们总有一天会统一的。

【所得税费用】

现在来说第三个关键词——所得税费用。所得税费用=当期应交所得税+递延所得税费用。先说第一部分，当期应交所得税，这里面的关键字段在于“当期”。如何理解呢？我举个例子。假设一项固定资产的原值是10000万，该资产于20X5年12月31日购入，预计残值为零，可使用年限为10年，会计上采用加速折旧法计提折旧，但税法上采用年限平均法计提折旧，其余条件和会计上相同。

这样一来，我们就可以知道20x6年，会计上对该项资产计提的折旧=10000*2/10=2000万；20x7年，会计上对它计提的折旧=（10000-2000）*2/10=1600万。于是乎，20x7年年底，该项资产的账面价值=10000-2000-1600=6400万。

而税法呢？无论是20x6年还是20x7年，对该项资产计提的折旧额均为10000/10=1000万。于是乎，20x7年年底，该项资产的计税基础=10000-1000*2=8000万。

Ok，如果告诉你20x7年的利润总额为4000万，所得税税率为25%，现在要问你20x7年的应纳税额为多少？

好了，这道题的题眼在于计算20x7年当年的应纳税额。按照我们前面所说的，要计算20x7年当年的应纳税额，就得先确认税前利润。而在计算税前利润的时候就要剔除“应纳税暂时性差异”或者“可抵扣暂时性差异”的影响，对吧。那这道题中的到底是要剔除哪种差异呢？注意了，就是这个地方特别容易犯错！！！我知道，很多人肯定会这样想：要判断到底是“应纳税暂时性差异”还是“可抵扣暂时性差异”，就比较资产的账面价值和计税基础的大小呗!（你这句话说的也没毛病，但是你没分清楚“余额”和“当期发生额”这两个概念的区别，而这个非常要命，一会儿我会解释）在这道题中，20x7年年底，账面价值=6400万，计税基础=8000万。账面价值<计税基础，产生可抵扣暂时性差异，该差异的数值为8000-6400=1600万。Ok,于是你就想当然地认为经调整后20x7年的税前利润=4000+1600=5600万（注意了，“可抵扣暂时性差异”指的是未来可抵扣，现在不可抵扣，故要把它加回来），应纳税额=5600*25%=1400万。

Of course, your are wrong.你掉进陷进了。你用8000-6400得到1600万，这个1600万是“可抵扣暂时性差异”的余额，而不是当期发生额！而我们题目中问的是20x7年的应纳税额，你需要计算的是20x7年当年发生了多少“可抵扣暂时性差异”，而不是计算20x6年和20x7年这两年累计发生了多少可抵扣暂时性差异。 你的问题就出在这里。

你看，20x7年年底的账面价值=10000-2000-1600=6400万，计税基础=10000-1000-1000=8000万。可抵扣暂时性差异余额=计税基础-账面价值=（10000-1000-1000）-（10000-2000-1600）=（2000-1000）+（1600-1000）=1600万。而20x7年可抵扣暂时性差异的发生额=1600-1000=600万。So，你在计算20x7年的税前利润的时候，应该剔除的是20x7年的“可抵扣暂时性差异”的影响。于是20x7年的应纳税额=（4000+600）*25%=1150万。

（各位还记得我在前面说过的那句话吗？可抵扣暂时性差异是未来可抵扣，现在不能扣，要把它加回来。应纳税暂时性差异是未来多纳税，现在可以扣，因此要把它扣除掉。）

Ok,这道题教会我们什么呢？

现在来说所得税费用的第二个part——递延所得税费用。递延所得税费用是怎么产生的呢？就是由那些影响税前利润的“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”引起的。“应纳税暂时性差异”会产生“递延所得负债”，“可抵扣暂时性差异”会产生“递延所得税资产”（也有少数例外情况，我在后面会说）。比如，在计算当期的税前利润的时候，发现有100万的“应纳税暂时性差异”，也就是说未来期间的税前利润要在会计利润的基础上调增100万，那就要多交100*25%=25万的税。这25万就是递延所得税负债。其实很好理解，也就是说当期你交税的时候税法给你打了个折，让你少交了25万，但你也别得意，这25万以后可以要还给国家的哦，那这25万对你来说就是未来的一笔“负债”，因此叫“递延所得税负债”。

通常说来，递延所得税费用=递延所得税负债-递延所得税资产。但是也有例外哦。如果是权益类科目引起的“递延所得税负债”或“递延所得税资产”，则不会产生“所得税费用”。什么意思？其实我在文章的开头已经讲过了。截图给你复习一下。

再给大家举个例子。

2016年12月31日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为150万元。假定不考虑其他因素，甲公司2016年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为多少万元？

正解：所得税费用=当期应交所得税+递延所得税费用=150-10=140。

很多人一定会得出所得税费用=150-10+20=160。这就是没有好好审题。如果你仔细审题就会发现，那20万的递延所得税负债是由“可供出售金融资产”产生的，那相应的会计分录就是“借：其他综合收益20 贷：递延所得税负债20”。看到没，“其他综合收益”和“所得税费用”是两个概念啊，并没有什么关系好不好….

在递延所得税费用这部分，仍旧非常喜欢考“余额”和“发生额”的问题。

Eg: A公司2014年12月31日购入400万元的设备一台，预计使用年限为5年，预计净残值为0。会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。税法与会计规定的预计使用年限和预计净残值相同。A公司适用的所得税税率为25%。2016年A公司因该设备应确认的递延所得税负债发生额为（）

A．2.4（借方） B.4（借方） C.2.4（贷方） D.4（贷方）

很明显，这道题是要求发生额，而不是余额。事实上，要求“递延所得税负债”在2016年的发生额，就要先求出“应纳税暂时性差异”在2016年的发生额。我前面在辨析“可抵扣暂时性差异”（或“应纳税暂时性差异”）的发生额和余额的概念时，曾提到过这个问题。截图给你复习一下。

现在要求2016年A公司因该设备应确认的递延所得税负债发生额就很简单啦，我们只需要知道2016年“会计上对该项资产计提的折旧和减值损失”的金额以及“税法上计提的折旧的金额”，将它们相减就可以得到“应纳税暂时性差异”，然后乘25%，就可以得到2016年A公司因该设备应确认的递延所得税负债发生额了。

由已知可得，2016年会计上对该项资产计提的折旧=80万，税法上对该项资产计提的折旧=96万（自己在草稿纸上算哈，我就不写详细过程了）。这样一来，2016年税法上比会计上多提了16万的折旧，应该确认为“应纳税暂时性差异”，这就会产生“递延所得税负债”。故2016年应确认的递延所得税负债发生额=16*25%=4万，计入贷方。故选D。

Ok,我在“所得税费用”这部分把后面两个关键词“递延所得税”和”XX年度应纳税额”顺带讲完了。还剩最后一个“xx年度净利润”。很简单啦，xx年度净利润=xx年度利润总额-xx年度的所得税费用。

【Exceptions】

注意，不是所有的“暂时性差异”在未来均可抵扣或者应纳税，尽管我们仍管它叫做“可以扣暂时性差异”或者“应纳税暂时性差异”。真是非常有意思了….我也纳闷为什么不换个名字区分一下。

未来不可抵扣的有：因违法经营被罚款，超支的业务招待费…….未来不用纳税的有：国债利息收入

（这里提醒一点，因未如期支付商业银行借款利息而支付的罚息可以在税前扣除，所以它不产生“暂时性差异”）

【无形资产】

现在来说一下无形资产的问题，这也是一个高频考点。如果是外购的无形资产，处理方式和固定资产一样，就不在这里多说了。我主要来讲一下自行研究开发产生的无形资产。

对于自行研究开发产生的无形资产，主要有两个考点：1、无形资产的计税基础 2、无形资产产生的可抵扣暂时性差异是否可以确认为递延所得税资产？

先说第一个——无形资产的计税基础。首先税法上对无形的初始确认值=会计上对它确认的账面价值*150%。，然后再根据税法上的折旧方法对它计提折旧，两者一相减，就可以得到无形资产的计税基础了。

Ok,那自行开发研究的无形资产产生的可抵扣暂时性差异是否可以确认为递延所得税资产呢？

不需要。

因为书上有一段话写的很明确了：

哎呀，这段话啰嗦了半天是什么意思呢？我给你举个例子。假设甲公司一项内部研究开发形成的无形资产成本为1000万元，可使用年限为10年，预计净残值为0。那么好了，税法上初始确认该项无形资产时的计税基础=1000*150%=1500万。今后该项无形资产在税法上每年都要摊销150万，在会计上每年要摊销100万，直到这项无形资产挂掉……也就是说，以后的每一年，税法上都要比会计上对该项无形资产多提50万折旧，根本没有回头路的。我们前面提到的那些可以确认“递延所得税资产”或者“递延所得税负债”的资产都是怎样的？那些资产都是在最开始（初始确认）的时候，会计的账面和计税基础（税法上的账面）相等，随后再因为计提折旧的方式不同、以及因为会计上计提“资产减值损失”而税法上不计提，从而导致会计的账面和计税基础不一致，进而确认递延所得税资产（or负债）。最后的最后，二者又实现统一。

那自行研究开发的无形资产呢？——它在初始确认的时候，会计上的账面就和计税基础不一致了，随后这种不一致将一直持续到老……也就是说，税法上就是对自行研究开发的无形资产特别优惠，就是让你少交税，而不会让你本期少交税以后多交税。明白了吧？所以，根本就不需要确认什么递延所得税。

ok，资产部分的所得税问题我就讲到这里。现在来讲讲负债的所得税问题。

首先解释什么叫“负债的计税基础”。书上对它的定义非常有意思，直接用个公式表示了（初学者看到这个公式可能会呵呵，因为这个公式没挠到你心里的那个痒痒，甚至你还会冒出一个问题“为什么是这样呢？”呵呵呵）

书上的公式是这样写的：

好了，公式终归是个公式，够简洁，但不够人性化，所以你理解不了。我提供一个解释，供您参考。在我看来，负债的计税基础就是“税法上认为你此刻欠人家多少钱（或者理解为你此刻应该还人家多少钱）”，说的再通俗点就是“你在当期可于税前扣除的金额（那些啥都不能扣的情况除外哈）”。比如你欠甲100万，但是税法上说，你这期不能在税前将这100万扣除哦，你要以后才能扣。这似乎就意味着税法认为你此刻不欠甲钱，以后才欠。于是此刻，这100万负债的计税基础就是0。我这样一解释，你就能很容易理解前面的那个公式了。你看，负债的计税基础就是“税法上认为你此刻欠人家多少钱”，而你此刻欠人家的钱就等于你总共的负债金额减去你以后会还的部分嘛。解释完毕。

（注意啊！当我们在谈论负债的计税基础的时候，我们说的是“预收账款”，或者因销售商品提供售后服务等原因确认的“预计负债”；或者在给职工发工资的时候确认的“应付职工薪酬”；或者企业在违规的时候应交的罚款和滞纳金...这样的科目。这类科目往往涉及“借：损益类科目(销售费用、管理费用....) 贷：预计负债/应付职工薪酬/应交税费....”这样的会计分录。一定要注意我们这里讨论的负债不是借款啊。虽然企业借款也属于企业的负债，但“借：银行存款 贷：负债”并没有涉及损益类科目啊，所以光是借款的话， 其实并没有影响损益，也就不存在影响所得税了（但是借款利息会影响损益哈）。简言之，我们这里讨论的仅仅是会影响损益的那部分“负债”）

现在来说一下负债该如何确认“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”。

首先大家要理清楚一个概念。

Ok，那么当负债的账面价值>负债的计税基础时，意味着什么呢？这意味着在计算税前利润时，会计上扣除的负债金额>税法上扣除的负债金额 → 那么这就会导致会计上的税前利润<税法上的税前利润 → 类似于税法上在当期多交了税，那以后就少交点呗，故确认可抵扣暂时性差异，进而确认“递延所得税资产”。

反之，如果负债的账面价值<负债的计税基础，就确认“递延所得税负债”。

介绍完负债的计税基础以及负债的“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”之后，接下来的就都是套路了，你只需要根据在“资产的所得税问题”中学到的方法来理解负债就可以了。大同小异。

当然，无论是资产的所得税问题，还是负债的所得税问题，它们当中总有一些例外情况（比如永远都不可以在税前扣除的，又比如永远不需要纳税的项目），对于这些特殊情况，大家一定要格外留意，以免出错。

抱歉，拖了这么久才更帖。感谢各位的敦促，尤其要感谢我身边那位伟大的监工（哈哈大王），一直鼓励我更帖，哈哈。我写的这个帖子只是辅助你学习和思考，关键还得靠自己多练习。只有多练习，才能发现漏洞。各位朋友加油！

by 好娃

我的其他文章：

同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并怎么破？

如何理解反向购买？

大家可以关注我的微信公众号哦，在微信搜索haowa9或者直接扫描下面的二维码：